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加快完善促進(jìn)PPP發(fā)展的稅收政策
來源：未知 日期：2016-11-28 點(diǎn)擊：次
今后，PPP是公共服務(wù)提供的新常態(tài)，應(yīng)加快探索建立與PPP發(fā)展需要相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策體系，需要以政府和社會(huì)資本合作提供公共服務(wù)為常態(tài)作為出發(fā)點(diǎn)，針對(duì)公共服務(wù)實(shí)施稅收優(yōu)惠政策。盡快完善現(xiàn)行的與PPP模式發(fā)展相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，加快出臺(tái)針對(duì)PPP資產(chǎn)移交階段的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
近年來，我國出臺(tái)不斷完善與公共服務(wù)事業(yè)發(fā)展的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，但并沒有針對(duì)PPP發(fā)展出臺(tái)專門的稅收優(yōu)惠政策。現(xiàn)行相關(guān)稅收優(yōu)惠政策均分散在各具體稅種政策法規(guī)中，且仍與傳統(tǒng)政府主導(dǎo)公共服務(wù)提供模式相適應(yīng)。今后，PPP作為公共服務(wù)提供模式的新常態(tài)，亟須加快建立、完善與之相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
現(xiàn)行與PPP發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策的特點(diǎn)
由于PPP提供的是公共服務(wù)，經(jīng)對(duì)促進(jìn)公共服務(wù)發(fā)展相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理，總結(jié)歸納出現(xiàn)行與PPP發(fā)展相關(guān)稅收優(yōu)惠政策特點(diǎn)。
（一）通過不斷完善促進(jìn)公共服務(wù)事業(yè)發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，逐步形成促進(jìn)PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策體系
我國根據(jù)公共服務(wù)業(yè)事業(yè)發(fā)展需要，不斷完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，如：出臺(tái)支持體育場館、教育、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)發(fā)展、農(nóng)村飲水安全工程建設(shè)運(yùn)營等相關(guān)房產(chǎn)稅、土地使用稅優(yōu)惠政策；出臺(tái)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、污水處理費(fèi)、支持農(nóng)村飲水安全工程建設(shè)運(yùn)營等增值稅優(yōu)惠政策。促進(jìn)公共服務(wù)事業(yè)發(fā)展稅收政策的不斷完善，推進(jìn)了促進(jìn)PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策體系的逐步形成。
（二）部分促進(jìn)公共服務(wù)事業(yè)發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要針對(duì)政府及事業(yè)單位
房產(chǎn)稅、土地使用稅、契稅等支持公共服務(wù)事業(yè)發(fā)展的相關(guān)優(yōu)惠政策，主要針對(duì)政府及事業(yè)單位，如：國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的房產(chǎn)、土地，由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)、土地免納房產(chǎn)稅、土地使用稅；國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。
（三）部分稅種的稅收優(yōu)惠政策主要針對(duì)公共服務(wù)
企業(yè)所得稅、增值稅、印花稅等稅種的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策主要針對(duì)公共服務(wù)，如：《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得，從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅；對(duì)飲水工程運(yùn)營管理單位向農(nóng)村居民提供生活用水取得的自來水銷售收入，免征增值稅；對(duì)銷售自產(chǎn)再生水免征增值稅，對(duì)污水處理勞務(wù)免征增值稅。
現(xiàn)行促進(jìn)PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策存在的問題
（一）土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅等優(yōu)惠政策主要針對(duì)政府及事業(yè)單位，與傳統(tǒng)政府主導(dǎo)公共服務(wù)提供模式相適應(yīng)
如：國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)、由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用房產(chǎn)、土地免交房產(chǎn)稅、土地使用稅，而通過政府和社會(huì)資本合作或單由社會(huì)資本提供公共服務(wù)的項(xiàng)目，難以享受同樣的稅收優(yōu)惠政策。
（二）針對(duì)公共服務(wù)實(shí)施的稅收優(yōu)惠范圍較窄
經(jīng)梳理，目前，對(duì)體育場館、教育、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、農(nóng)村飲水安全工程建設(shè)運(yùn)營等有房產(chǎn)稅、土地使用稅等優(yōu)惠政策。企業(yè)所得稅對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目有優(yōu)惠政策。
總的來看，目前，我國針對(duì)公共服務(wù)的稅收優(yōu)惠對(duì)象難以涵蓋全部PPP實(shí)施范圍。我國PPP實(shí)施范圍不僅包括公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)等，還包括教育、醫(yī)療、衛(wèi)生、文化、養(yǎng)老、科技、體育、供水、供暖、保障房等領(lǐng)域。
（三）對(duì)公共服務(wù)等企業(yè)所得稅的優(yōu)惠期限較短，難以滿足PPP項(xiàng)目期限長的需要
PPP具有時(shí)間長的特點(diǎn)，許多項(xiàng)目合同期限不低于10年，一般在20—30年左右。財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目示范工作的通知》（財(cái)金〔2015〕57號(hào)）規(guī)定，政府和社會(huì)資本合作期限原則上不低于10年。另外，PPP項(xiàng)目具有公共性，社會(huì)資本從事PPP項(xiàng)目，獲得的收益是“有贏利而不是獲得暴利”。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；企業(yè)從事規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。不難看出，《企業(yè)所得稅法》對(duì)從事公共基礎(chǔ)設(shè)施和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目實(shí)施“三免三減半”政策，難以適應(yīng)PPP項(xiàng)目經(jīng)營期限長、收益不高發(fā)展模式的需要。
（四）部分稅收優(yōu)惠政策需要進(jìn)一步明確
1．對(duì)于社會(huì)資本開發(fā)商業(yè)性項(xiàng)目與公共配套設(shè)施組合時(shí)，在企業(yè)所得稅扣除以及土地增值稅扣除上需要進(jìn)一步明確。如：根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，“企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理”。根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用”。實(shí)際操作中，對(duì)于具體以何種方式確定營利性和非營利性，以及因政府有關(guān)部門的原因無法移交的公共配套設(shè)施的成本如何扣除等問題，需要進(jìn)一步明確。
2．目前對(duì)非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。對(duì)營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅，3年免稅期滿后恢復(fù)征稅。因此，社會(huì)資本進(jìn)入醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域時(shí)需要明確非營利性與營利性。
3．營業(yè)稅改征增值稅后，建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓（BOT）類項(xiàng)目，以投融資人名義建設(shè)或者項(xiàng)目業(yè)主名義兩種不同形式，建成后交付環(huán)節(jié)取得的收入如何繳納增值稅，以及支付的各項(xiàng)成本能否作為進(jìn)項(xiàng)稅額扣除等問題在操作層面也需要明確。
（五）部分與PPP發(fā)展相關(guān)的稅收政策需要進(jìn)一步完善
PPP項(xiàng)目中可能存在重復(fù)征稅的問題。目前大部分增量PPP項(xiàng)目都是以BOT模式運(yùn)作，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，項(xiàng)目公司在運(yùn)營期確認(rèn)收入的同時(shí)將項(xiàng)目確認(rèn)為金融資產(chǎn)。即，根據(jù)現(xiàn)行法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目公司實(shí)施建造行為形成的資產(chǎn)不被確認(rèn)為該企業(yè)的固定資產(chǎn)，而是由項(xiàng)目業(yè)主或政府實(shí)施機(jī)構(gòu)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。項(xiàng)目公司取得的固定資產(chǎn)由于會(huì)計(jì)上核算為金融資產(chǎn)，其取得的巨額進(jìn)項(xiàng)稅不允許從銷項(xiàng)稅中抵扣，存在重復(fù)征稅。
營業(yè)稅改征增值稅后“納稅人接受的貸款服務(wù)不得抵扣”的稅收政策不利于PPP項(xiàng)目貸款融資。PPP項(xiàng)目公司融資方式主要有政府部門與社會(huì)資本等注資、從銀行獲得貸款等。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，納稅人接受的貸款服務(wù)不得抵扣，同時(shí)存款利息和股息都不屬于目前增值稅征稅范圍。根據(jù)這一政策規(guī)定，對(duì)于PPP項(xiàng)目公司而言，由于接受的貸款服務(wù)不能抵扣，其資金來源于貸款越多，需要承擔(dān)的不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也就越大，稅負(fù)越重。而由于股息不屬于增值稅征稅范圍，股東取得股息不被征增值稅，這不利于PPP項(xiàng)目獲得銀行貸款。
完善促進(jìn)PPP發(fā)展稅收優(yōu)惠政策體系的建議
（一）加快探索建立與PPP發(fā)展需要相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策體系
今后，PPP是公共服務(wù)提供的新常態(tài)，建議對(duì)現(xiàn)行與PPP發(fā)展相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行系統(tǒng)梳理，分析不適應(yīng)PPP發(fā)展需要的稅收政策，提出促進(jìn)PPP發(fā)展的稅收政策。在建立和完善稅收優(yōu)惠政策時(shí)，需要以政府和社會(huì)資本合作提供公共服務(wù)作為出發(fā)點(diǎn)，而不是針對(duì)政府、事業(yè)單位作為提供主體實(shí)施優(yōu)惠政策。
（二）盡快完善現(xiàn)行與PPP模式發(fā)展相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策
建議將對(duì)土地使用稅、房產(chǎn)稅等針對(duì)政府主體實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)變?yōu)獒槍?duì)公共服務(wù)實(shí)施稅收優(yōu)惠政策。將企業(yè)所得稅關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施和環(huán)保相關(guān)稅收優(yōu)惠政策范圍擴(kuò)大至全部公共服務(wù)，且將優(yōu)惠期限延長至PPP項(xiàng)目移交結(jié)束環(huán)節(jié)。在對(duì)PPP項(xiàng)目給予土地使用稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策時(shí)，要列舉享受稅收優(yōu)惠政策的公共服務(wù)清單。加快研究出臺(tái)解決PPP項(xiàng)目重復(fù)征稅問題的方案。
（三）加快出臺(tái)針對(duì)PPP資產(chǎn)移交階段的稅收優(yōu)惠政策
在PPP項(xiàng)目執(zhí)行到期時(shí)，發(fā)生的資產(chǎn)移交特別是不動(dòng)產(chǎn)移交行為會(huì)產(chǎn)生較大的稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅以及相關(guān)附加稅。
在增值稅方面，由于PPP項(xiàng)目形式多樣，可能有部分項(xiàng)目資金流、發(fā)票流以及貨物勞務(wù)流出現(xiàn)“三流不一致”的情況，如社會(huì)資本代建項(xiàng)目，就可能造成項(xiàng)目移交時(shí)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)從嚴(yán)執(zhí)行要求“三流一致”而出現(xiàn)不予扣除的情況。另外，可以有針對(duì)性地出臺(tái)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)移交項(xiàng)目的增值稅減免稅政策，降低企業(yè)負(fù)擔(dān)。
在企業(yè)所得稅方面，可以考慮對(duì)因移交產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額采取遞延納稅的優(yōu)惠政策，或者將虧損彌補(bǔ)年限延長以適應(yīng)PPP項(xiàng)目運(yùn)營年限通常較長的特點(diǎn)。
在土地增值稅方面，由于土地增值稅采用的是超率累進(jìn)稅率，如果轉(zhuǎn)讓十幾年前建成的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目，交付階段產(chǎn)生的土地增值稅稅負(fù)將會(huì)非常巨大，因此，建議出臺(tái)相關(guān)優(yōu)惠政策減免交付階段的土地增值稅。